İstemin Özeti : Mülkiyeti davacı Bankaya ait olan ve muhtelif yıllarda Bankanın aktifine kaydedilen bir gayrimenkulün ve muhtelif hisse senetlerinin Mart 2005 döneminde satılması sonucu, sözü edilen gayrimenkule ve hisse senetlerine ilişkin enflasyon düzeltme farkları nedeniyle pişmanlık ve ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine, davacı adına tahakkuk eden banka ve sigorta muameleleri vergisinin kaldırılması ile ödenen vergi ve pişmanlık zammının iadesi istemiyle dava açılmıştır.

Davayı inceleyen İstanbul 2.Vergi Mahkemesi, 28.11.2006 günlü ve E:2006/85, K:2006/2032 sayılı kararıyla; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre enflasyon düzeltme farklarının maliyete dahil edilmesi gerektiğinden ve bu şekilde tespit edilen maliyet tutarı ile satış tutarı arasındaki farktan, lehe kalan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahını oluşturduğundan, davacının ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek enflasyon düzeltme farklarının da banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahına dahil edilmesinin hukuka aykırı olduğu, gerekçesiyle banka ve sigorta muameleleri vergisinin kaldırılmasına ve ödenen vergi ile pişmanlık zammının iadesine karar vermiştir.

Vergi dairesinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi, 6.4.2009 günlü ve E:2008/1106, K:2009/1821 sayılı kararıyla; dava hakkında karar verilebilmesinin, öncelikle, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 371'inci maddesi hükmünden yararlanmak talebiyle verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağının belirlenmesine bağlı olduğu, banka ve sigorta muameleleri vergisinin, beyanname üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen bir vergi türü olduğu, beyana dayanan; yani, mükelleflere belli dönemlerde vermiş oldukları beyannamelerde bildirilen matrahlar üzerinden hesaplanan vergilerde verimliliğin sağlanması, vergiyi doğuran olay ile bu olaya ilişkin muamelelerin Vergi Usul Kanununda ve bu Kanunla verilen yetkiye dayanılarak idarece yapılan düzenlemelerde gösterilen usule uygun olarak belgelendirilmeleri, bu belgelerin kayıt düzenine uygun olarak yine kanunda tutulması öngörülen defterlere işlenmeleri ve nihayet, defter kayıtlarına dayanılarak hesaplanacak vergi matrahının kanunlarda belli edilen zamanlarda beyan edilmeleri koşuluyla olanaklı olduğu, kanun koyucu, Vergi Usul Kanununun 371'inci maddesinde getirmiş olduğu pişmanlık müessesesi ile mükellefler için vergi ödevi olan bu işlemlerin herhangi bir biçimde hiç yapılmaması, eksik veya hatalı yapılması suretiyle vergi zıyaına neden olunması durumunda, ilgili vergi mükellefine, yeni bir fırsat tanıyarak, kimi koşullarla, ceza uygulamasından vazgeçmekte ve böylece, vergi mükelleflerini vergi zıyaına neden olan kanuna aykırı eylemlerini vergi dairesine bildirmeye özendirerek, vergi verimliliğini korumaya çalıştığı, kanun koyucunun ceza uygulamasından vazgeçme karşılığında getirmiş olduğu koşullardan biri ve en önemlisinin, kanuna aykırı davranışın ilgili makamlara kendiliğinden bildirilmiş olması olduğu, burada kastedilenin, mükellefin, dıştan gelen herhangi bir korku, baskı veya tehdit olmaksızın, yapmış olduğu davranışın vergi kanunlarına aykırılığının farkına kendiliğinden vararak, dürüst bir vergi mükellefi gibi davranma bilinç ve istenci ile hareket etmiş olması olduğu, mükellefin içinde bulunduğu bu durumun, Ceza Hukukundan Vergi Ceza Hukukuna geçen "faal nedamet hali" olduğu ve hukuk düzeninde, "nedamet" duygusunun sonuç doğurabilmesinin, koşulsuz olmasına bağlı olduğu, hiç kimsenin, yapmış olduğu kanuna aykırı davranışı, belli bir koşulun gerçekleşmesi halinde kabul ve bundan nedamet duyacağını söyleyerek, bu bildirim dolayısıyla hukuk düzeninin sağlamış olduğu avantajlardan yararlanamayacağı, ihtirazi kaydın, mükelleflerce, kanuni gerekçe gösterilerek, beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye karşı dava haklarının saklı tutulduğu yolunda beyannameye yazılı not konulması veya ayrı bir dilekçe ile söz konusu hakkın saklı tutulduğunun vergi dairesine bildirilmesi olduğu, beyannameye konulan "ihtirazi kayıt", beyanın hukuki sonuç doğurabilmesi için mükellefçe ileri sürülen bir koşul olduğundan, Vergi Usul Kanununun 371'inci maddesi uyarınca pişmanlıkla beyanda bulunarak, maddede öngörülen diğer koşulları usule uygun biçimde yerine getirmek suretiyle pişmanlık müessesesinin hukuki sonuçlarından, sağlamış olduğu cezai avantajlardan yararlanan davacının, beyannameye koymuş olduğu ihtirazi kaydın geçerli olarak kabulüne olanak bulunmadığı, davacının 371'inci madde hükmünden yararlanmak talebiyle vermiş olduğu beyanname üzerinden yapılan vergi tahakkukuna karşı açılan davanın, Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesinin ikinci fıkrasının, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere dava açamayacakları yolundaki hükmü uyarınca incelenmeksizin reddi gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Bozma kararı üzerine İstanbul 2. Vergi Mahkemesi, 25.6.2012 günlü ve E:2012/1568, K:2012/1785 sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; 213 sayılı Kanunun 371'inci maddesinde düzenlenen "Pişmanlık ve Islah"ın, ilgililerin beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işlemeleri veya bu tür fiillere iştirakleri halinde kendiliğinden dilekçe ile mali idareye başvurmaları durumunda ve Kanunun aradığı diğer koşulların varlığında vergi ziyaı cezasının kesilmemesini sağlayan bir vergi hukuku müessesesi olduğu, Ceza Kanununda düzenlenen faal nedamet ve 5237 sayılı Kanunun 168'inci maddesinde düzenlenen etkin pişmanlığın ise Kanunda sayılan bazı suçların tamamlandıktan sonra ve fakat bu nedenle hakkında kovuşturma başlamadan önce failin, azmettirenin veya yardım edenin bizzat pişmanlık göstererek mağdurun uğradığı zararı aynen geri verme veya tazmin suretiyle tamamen gidermesi halinde ceza indirimi sağlayan ceza hukuku müessesesi olduğu, çağdaş vergiciliğin bir yansıması olarak kişilerin beyanı üzerine inşa edilmiş Türk Vergi Hukukunda, kişi beyanlarında olduğunu düşündüğü bir olumsuzluk için beyanda bulunmak ve olayı yargıya taşımak istiyorsa 213 sayılı Kanunun 344'üncü maddesinin 3'üncü fıkrası ile 371'inci madde arasında bir tercihte bulunması gerektiğinde, tercihin 371'inci maddeden yana olmasının, yerine göre daha ekonomik olabileceği, beyan nedeniyle dava açılmasının tek koşulu olan ihtirazı kaydın her iki tercihin kullanılması durumunda da bir zorunluluk olduğundan ve hukukumuzda bunu engelleyen açık bir hüküm bulunmadığından işin esasının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi : Murat GÜNGÖR

Düşüncesi : Temyiz isteminin kabulüyle, ısrar kararının Danıştay Yedinci Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, tebligat işlemleri tamamlandığından yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine gerek görülmeyerek dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Mülkiyeti davacı Bankaya ait olan ve muhtelif yıllarda Bankanın aktifine kaydedilen bir gayrimenkulün ve muhtelif hisse senetlerinin Mart 2005 döneminde satılması sonucu, sözü edilen gayrimenkule ve hisse senetlerine ilişkin enflasyon düzeltme farkları nedeniyle pişmanlık ve ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine, davacı adına tahakkuk eden banka ve sigorta muameleleri vergisinin kaldırılması ile ödenen vergi ve pişmanlık zammının iadesi istemiyle açılan davada; banka ve sigorta muameleleri vergisinin kaldırılmasına ve ödenen vergi ile pişmanlık zammının iadesine ilişkin ısrar kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiştir.

Davacının, vergilendirme dönemine ilişkin hizmet (banka ve sigorta muameleleri) vergisi beyannamesini, verilmesi gereken süre geçtikten sonra pişmanlıkla ve ihtirazi kayıtla verdiğinde ihtilaf yoktur. Beyanname verme süresi geçtiği için pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasına dayanılarak tahakkuka karşı açılan dava incelenmiş ve hüküm kurulmuştur.

Vergi Usul Kanununda, vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. Beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak, vergi kanunlarında belirtilen zamanda çekince ile beyan edilebilmesi, Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiş ve 521 sayılı Danıştay Kanununu yürürlükten kaldıran, yürürlükteki 2575 sayılı Danıştay Kanunu ile aynı tarihte yürürlüğe giren 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27'nci maddesinin 3'üncü fıkrasında ilk kez ifadesini bulmuştur. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açılmasının tahsil işlemlerini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebileceğinin yargılama usulünde kurala bağlanmasından dolayı, vergi beyannamelerinin çekince ile verilmesi konusundaki duraksama son bulmuştur.

Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir. Bu nedenle ihtirazi kayıt beyanname verme süresinde verilen beyannamelere konulabilir.

Vergi beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilmesi ile pişmanlıkla verilmesinin nedenleri, koşulları ve yarattığı sonuçlar farklıdır. Vergi kanunlarının öngördüğü zamanlarda verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulması, tarh edilen verginin dava konusu yapılmasına olanak yarattığı halde, pişmanlıkla verilmesi, beyannamenin zamanında verilmediği için doğmuş vergi kaybından dolayı ceza kesilmesini önlemektedir.

Hizmet (banka ve sigorta muameleleri) vergisi beyannamesinin verilmesi gereken zaman, 6802 sayılı Yasanın 47'nci maddesinde, tarh ve ödeme zamanı ise aynı Yasanın 48'inci maddesinde düzenlenmiştir. Hizmet (banka ve sigorta muameleleri) vergisi beyannamesinin, Yasanın 47'nci maddesinde öngörülen zamanda verilmemesi, Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasına bağlı 1'inci bent uyarınca verginin resen tarhını gerektirmektedir. Beyannamenin, kanuni süresi geçtiği halde verilmemesini resen tarh nedeni kabul eden bu bendin bağlı olduğu ikinci fıkrada, böyle bir durumda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere göre tespitinin mümkün olmadığı da kabul edilmektedir. Vergi Usul Kanununun 341'inci maddesinde; mükelleflerin, vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi vergi ziyaı tanımının kapsamına alınmıştır. Banka ve sigorta muameleleri vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi nedeniyle bu vergi zamanında tahakkuk ettirilmemiş ve vergi yükümlüleri, vergi ziyaına yol açmış olacaklarından, adlarına aynı Yasanın 344'üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi de gerekecektir.

Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini, ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere belli koşullarla vergi ziyaı cezası kesilmemesini öngören Vergi Usul Kanununun 371'inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı 3'üncü bentte, hiç verilmemiş vergi beyannamelerinin, haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde tevdi olunması halinde de vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği kurala bağlanmıştır. Görüldüğü üzere pişmanlık, vergi ziyaı cezası kesilmesi gereken durumları kapsamakta ve koşullarına uyulduğu takdirde mükellef adına ceza kesilmesini önlemektedir. Böylece, beyannamenin kanuni sürede verilmemesinden, 341'inci maddede tanımlandığı üzere verginin geç tahakkuk etmesinden doğmuş olan vergi kaybının yaptırımı olan ceza kesilmemektedir.

Verilmesi gereken süre geçtikten sonra pişmanlıkla beyanname verilmesi, verginin zamanından sonra tahakkuk etmesine de yol açmaktadır. Bu nedenle Vergi Usul Kanununun pişmanlığı düzenleyen 371'inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı 5'inci bentte; mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Yasanın 51'inci maddesinde öngörülen gecikme zammı oranında bir zamla birlikte ve onbeş gün içinde ödenmesi, pişmanlığın kabulü için gerekli koşullar arasında sayılmıştır. Pişmanlıkla verilen beyanname üzerinden pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk yapılması ve koşullara uyulması halinde mükellefe ceza kesilmemekle süresinde verilmiş beyanname gibi tahakkuka esas alındığına göre bu beyannamelerin de süresinde verilen beyannamelerle aynı hükümlere tabi olması gerektiği açıktır. Tahakkukun zamanında yapılmasını sağlayan ancak dava konusu yapılmasına olanak yaratan ihtirazi kayıtla beyan ile tahakkuk zamanı geçtikten ve resen tarh nedeni ve geç tahakkuktan dolayı vergi ziyaı doğduktan sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasının etkileyici sonuç yaratmasına olanak yoktur.

Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesinin ikinci fıkrasında mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere dava açamayacaklarına ilişkin kural gözetilmeden tahakkukun kaldırılarak, banka ve sigorta muameleleri vergisinin ve pişmanlık zammının davacıya iadesi yolunda hüküm kurulması hukuka uygun düşmemiştir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 2. Vergi Mahkemesinin, 25.6.2012 günlü ve E:2012/1568, K:2012/1785 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 29.05.2013 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.