Danıştay 9. Daire
Özet:
- Dağıtılmadığı sürece tevkifata ve beyana konu olmayan kâr payları Yasa hükümlerinin tanıdığı imkandan faydalanılarak sermayeye eklendiğinde şekil değiştirmekte ve kâr payı olmaktan çıkıp sermaye haline gelmektedir.
- Bu nedenle de tasfiye sonucu geri verilen sermaye paylarından dağıtılmayan kâr payını ayrıştırıp vergilendirmek, Yasa'nın kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı yönündeki hükmüne ve amacına aykırı olacaktır.
- Anılan hükümler uyarınca tam mükellef kurumların elde edecekleri kârın dağıtılması halinde maddelerde belirtilen şekilde bu kâr payları üzerinden tevkifat yapacakları açık olmakla birlikte söz konusu kârın dağıtılmayıp sermayeye eklenmesi durumunda yasa hükmü uyarınca tevkifat yapılmayacaktır.
- Öte yandan vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin yasa ile konulacağı vergi sistemimizin vazgeçilemez bir unsuru olmakla birlikte, bu duruma aykırı şekilde yapılan bir vergilendirmenin, verginin yasallığı ve hukuk devleti ilkelerini ihlal edeceği tartışmasız olup, yasada öngörülmeyen bir hususun tebliğ, sirküler, özelge gibi idari işlemlerle vergilendirilmesi mümkün olmadığından ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan dava konusu tahakkuk işleminde ve Vergi Mahkemesinin redde ilişkin hüküm fıkrasında isabet bulunmamaktadır.
İstemin Özeti :Davacı tarafından, 2012/Nisan-Haziran dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyanname üzerine tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) vergisinin 135.512,32- TL'lik kısmının kaldırılması ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davayı kısmen reddeden, kısmen karar verilmesine yer olmadığına hükmeden İzmir 2. Vergi Mahkemesi'nin 28/11/2013 tarih ve E:2012/877, K:2013/1511 sayılı kararının redde ilişkin kısmının; dilekçede ileri sürülen sebeplerle bozulması istenilmektedir.
Cevabın Özeti :Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi :Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinin 3. fıkrasında; "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir, kaldırılır." hükmü yer almaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tâbi olduğu belirtilmiş ve gelir; bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlandıktan sonra 2. maddede gelire giren kazanç ve iratlar; ticarî kazançlar, ziraî kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar şeklinde sayılmıştır.
Anılan Kanun'un " Vergi Tevkifatı" başlıklı 94. maddesinin 6. bendinin (b-i) alt bendinde tam mükellef kurumların; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtıkları, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından, ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiş, parantez içi hükümde kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı olarak sayılmayacağı ifade edilmiş,75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde ise; her nevi hisse senetlerinin kâr paylarının, iştirak hisselerinden doğan kazançların ve kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr paylarının kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı olarak sayılacağı öngörülmüştür.
Söz konusu düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulup, değiştirilebileceği veya kaldırılabileceği, gerçek kişilerin "gelirlerinin" gelir vergisine tabi olduğu, bir kazanç veya iradın "gelir" olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla gelir vergisine tabi olması için öncelikle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde sayılan yedi gelir unsurundan birine girmesi gerektiği, tam mükellef kurumların, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıttıkları her nevi hisse senetlerinin kâr paylarından, iştirak hisselerinden doğan kazançlardan ve kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr paylarından, ödemelerin nakden veya hesaben yapılması sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından tasfiye işlemlerinin tamamlanması, diğer bir deyişle şirketin borçlarının ödenmesi, alacaklarının tahsil edilmesi, menkullerininin ve gayrimenkullerinin paraya çevrilmesi gibi işlemlerin tümünün sona erdirilmesinin ardından kalan son tutar olan "tasfiye payı"nın şirket ortaklarına dağıtılması sırasında, sonradan bir vergi tarhiyatı ile karşı karşıya kalmamak için Maliye Bakanlığı'nın özelgelerinde belirtilen görüş doğrultusunda ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyannameye dayalı olarak ödenen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istenilmektedir.
Davalı idarece; tasfiye payı, menkul sermaye iradı (kâr payı) olarak kabul edilmiş ve tasfiye sonucunda düzenlenecek olan kesin bilançoda yer alan, ödenmiş sermaye dışındaki öz sermaye unsurlarının ortaklara dağıtılması durumunda kâr payına bağlı olarak vergi kesintisinin yapılması gerektiği ileri sürülmüştür.
Bu noktada "tasfiye kârı" ve "tasfiye payı" kavramlarının açıklanmasına ihtiyaç duyulmaktadır. "Tasfiye kârı" 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 4. fıkrasında; tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu fark olarak tanımlanmıştır. Gerek 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda gerekse diğer kanunlarda tanımlanmamış olan "tasfiye payı" ise, tasfiye süreci sonunda şirket malvarlığının nakde dönüştürülmesi ile her çeşit borç ve verginin ödenmesinin ardından kalan ve ortaklara dağıtılacak olan tutar şeklinde ifade edilebilir.
Görüldüğü gibi tasfiye kârı, şirketin tasfiye dönemi içerisinde elde ettiği kârı ifade etmekte ve söz konusu kârın ortaklara dağıtılması sırasında tıpkı olağan dönemde elde edilen kârların dağıtılmasında olduğu gibi ortakların gelirleri üzerinden tevkifat yapılması gerekmektedir. Şu halde şirket ortakları açısından tasfiye kârının dağıtılması sonucunda elde edilen gelirin "menkul sermaye iradı" niteliği taşıdığı hususunda uyuşmazlık bulunmamaktadır.
Tasfiye payı ise şirketin bütün malvarlığının nakde dönüştürülmesi ve borçlarının ödenmesinin ardından kalan tutar olduğundan, ortaklar açısından menkul sermaye üzerinden alınan bir kâr payından ve dolayısıyla menkul sermaye iradının elde edilmesinden söz edilemeyecektir. "Menkul sermaye iradı", 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin 1. fıkrasında sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri irat (gelir) olarak tanımlanmıştır. Tasfiye payının ortağa verilmesi durumunda ise ortağın sahip olduğu menkul sermaye (hisse) üzerinden elde ettiği birkâr payı değil; ortağın menkul sermayesinin şirketin tasfiyesi yoluyla nakde çevrilmesi ve kendisine verilmesi söz konusu olmaktadır.
Bu durum ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80. maddesinin 1. fıkrasında "(ivazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç olmak üzere) menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazanç" şeklinde tanımlanmış bulunan "değer artış kazançları"na benzemekle birlikte yine anılan maddenin 2. fıkrasında; bu maddede geçen “elden çıkarma” deyiminin, mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi ve ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade edeceğinin belirtilmesi ve şirketlerin tasfiyesi sonucunda kalan tutarın ortaklara verilmesinin "elden çıkarma" olarak kabul edilmemesi sonucu; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup değiştirileceği veya kaldırılacağına ilişkin Anayasal kural gereğince kıyasen vergi konulamayacağından tasfiye payının ortaklar açısından değer artış kazancı olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesine de olanak bulunmamaktadır.
Sonuç olarak, tasfiye süreci sonunda şirket malvarlığının nakde dönüştürülmesi ve tasfiye döneminde elde edilen tasfiye kârı üzerinden ödenen gelir (stopaj) vergisi dahil her çeşit borç ile verginin ödenmesinin ardından kalan ve ortaklara dağıtılacak olan tutar olan tasfiye payının ortaklar açısından kâr payı (menkul sermaye iradı) olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla tevkifata tabi tutulması mümkün olmadığından, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı olarak yapılan tahakkukta hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıkanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ve mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından 2012/Nisan-Haziran dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyanname üzerine tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) vergisinin 135.512,32-TL'lik kısmının kaldırılması ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davayı; daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının, şirketin tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacağı, ödenmiş sermayenin ortaklara dağıtılması durumunda ise vergi kesintisi yapılmayacağı sonucuna ulaşıldığı, şirketlerin kârlarını şirkette bırakmalarını özendirmek amacıyla sadece kâr dağıtımı halinde gelir (stopaj) yapılması için Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/6-B bendine "kârın sermayeye ilavesi kâr dağıtımı sayılmaz" hükmünün getirildiği, buna göre şirketlerin dönem kârlarını nakit olarak dağıtmak yerine sermayeye ekleyerek ortaklarına bedelsiz hisse vermeleri halinde stopaj vergisi ödemeyecekleri ve ortaklar tarafından bir temettü geliri elde edilmediğinden yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyeceği, burada şirketlerin mali bünyelerini kuvvetlendirmeye yönelik olarak, kârlarını dağıtmayıp şirket sermayesine ilave etmelerinin amaçlandığı, ancak tasfiyeye giren şirketin mali bünyesinin kuvvetlendirilmesine gerek bulunmadığı, bu durumun sonucu olarak tasfiyeye giren şirketin geçmiş yıllarda elde ettiği ve ortaklara dağıtılmamak suretiyle kesintiye uğramayan kârlarının tasfiye aşamasında ortaklara dağıtılması halinde kesintiye tabi tutulacağı gerekçesiyle 99.298,77-TL'lik kısmı yönünden reddeden, davacı tarafından 09/11/2012 tarihinde mahkeme kayıtlarına giren dilekçe ile yanlış hesaplama yapıldığı ve dava konusunun 99.298,77-TL olarak düzeltilmesi istenildiğinden 36.213,55-TL'lik kısmı yönünden ise karar verilmesine yer olmadığına hükmeden, Vergi Mahkemesi kararının redde ilişkin kısmının; dilekçede ileri sürülen sebeplerle bozulması istenilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/1. maddesinin 6. bendinin (b-i) alt bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75'inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından tevkifat yapılacağı ifade edilmiş, parantez içi hükümde, kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı belirtilmiş, anılan Kanun'un 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde ise; her nevi hisse senetlerinin kâr paylarının, iştirak hisselerinden doğan kazançların ve kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr paylarının kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı sayılacağı öngörülmüştür.
Dosyanın incelenmesinden; davacının tasfiye memurluğunu yaptığı şirketin 02/05/2012 tarihinde tasfiyeye girdiği, tasfiye sürecinde elde edilen tasfiye kârından %20 kurumlar vergisi ve %15 gelir (stopaj) vergisi kesintisi yapıldıktan sonra kalan ve ortaklara dağıtılan servet değeri (tasfiye payı) üzerinden Maliye Bakanlığı'nca son yıllarda verilen özelgeler sebebi ile sonradan vergi tarhiyatı ile karşılaşmamak adına %15 gelir (stopaj) vergisi kesintisi yapılıp ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden verginin ödendiği anlaşılmaktadır.
Dağıtılmadığı sürece tevkifata ve beyana konu olmayan kâr payları Yasa hükümlerinin tanıdığı imkandan faydalanılarak sermayeye eklendiğinde şekil değiştirmekte ve kâr payı olmaktan çıkıp sermaye haline gelmektedir. Bu nedenle de tasfiye sonucu geri verilen sermaye paylarından dağıtılmayan kâr payını ayrıştırıp vergilendirmek, Yasa'nın kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı yönündeki hükmüne ve amacına aykırı olacaktır. Anılan hükümler uyarınca tam mükellef kurumların elde edecekleri kârın dağıtılması halinde maddelerde belirtilen şekilde bu kâr payları üzerinden tevkifat yapacakları açık olmakla birlikte söz konusu kârın dağıtılmayıp sermayeye eklenmesi durumunda yasa hükmü uyarınca tevkifat yapılmayacaktır.
Öte yandan vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin yasa ile konulacağı vergi sistemimizin vazgeçilemez bir unsuru olmakla birlikte, bu duruma aykırı şekilde yapılan bir vergilendirmenin, verginin yasallığı ve hukuk devleti ilkelerini ihlal edeceği tartışmasız olup, yasada öngörülmeyen bir hususun tebliğ, sirküler, özelge gibi idari işlemlerle vergilendirilmesi mümkün olmadığından ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan dava konusu tahakkuk işleminde ve Vergi Mahkemesinin redde ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, İzmir 2. Vergi Mahkemesi'nin 28/11/2013 tarih ve E:2012/877, K:2013/1511 sayılı kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, bu kararın tebliğ tarihini izleyen 15 gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 13/02/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.