• Vergi Usul Kanununda, vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. 
• Beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak, vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye çekince konulabileceği, Danıştay İçtihatlarıyla benimsenmiş ve 521 sayılı Danıştay Kanununu yürürlükten kaldıran, yürürlükteki 2575 sayılı Danıştay Kanunu ile aynı tarihte yürürlüğe giren 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında ilk kez ifadesini bulmuştur. 
• İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açılmasının tahsil işlemlerini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebileceğinin yargılama usulünde kurala bağlanmasından dolayı, vergi beyannamelerinin çekince ile verilmesi konusundaki duraksama son bulmuştur. 
• Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazî kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazî kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir.

Davayı inceleyen Ankara 5.Vergi Mahkemesi, 5.12.2001 günlü ve E:2001/517, K:2001/913 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 ve 2'nci maddeleri, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesi, Borçlar Kanununun 182 ve 232'nci maddelerindeki düzenlemeler karşısında, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin birbirinden ayrılması mümkün olmayan birden çok işlemi içeren kendine özgü bir sözleşme olduğu, arsasını müteahhide teslim eden arsa sahibi bu işlemi arsasını değerlendirmek amacıyla yaptığından, arsa karşılığında arsa sahibine gayrimenkul tesliminde katma değer vergisini doğuran olayın meydana gelmediği gerekçesiyle, tahakkuku kaldırmıştır.

Vergi idaresinin temyiz istemini 9.11.2005 günlü ve E:2002/3238, K:2005/2656 sayılı kararıyla reddeden Danıştay Yedinci Dairesi, vergi idaresinin karar düzeltme istemini kabul ederek verdiği 17.9.2007 günlü ve E:2006/1828, K:2007/3535 sayılı kararıyla; dava hakkında karar verilebilmesinin, öncelikle Vergi Usul Kanununun 371'inci maddesi hükmünden yararlanma talebiyle verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağının belirlenmesine bağlı olduğu, Vergi Usul Kanununun 371'inci maddesiyle vergi ödevlerinin yapılmaması, eksik veya hatalı yapılması suretiyle vergi ziyaına neden olunması durumunda mükellefe yeni bir fırsat tanınarak, kimi koşullarla ceza uygulamasından vazgeçilip mükelleflerin, vergi ziyaına yol açan kanuna aykırı eylemlerini vergi dairesine bildirmeye özendirildiği, ceza uygulanmasından vazgeçilmesinde en önemli koşulun, kanuna aykırı davranışın kendiliğinden bildirilmesi olduğu, bundan kastedilenin, mükellefin yaptığı kanuna aykırılığın farkına vararak dürüst bir vergi mükellefi gibi davranma bilinç, istek ve istenci ile hareket etmesi olduğu, mükellefin içinde bulunduğu bu durumun, ceza hukukundan vergi hukukuna geçen "faal nedamet" hali olduğu, hukuk düzeninde "nedamet" duygusunun sonuç doğurabilmesinin, koşulsuz olmasına bağlı olduğu, hiç kimsenin, yapmış olduğu kanuna aykırı davranışı belli bir koşulun gerçekleşmesi halinde kabul ve bundan nedamet duyması dolayısıyla, hukuk düzeninin sağlamış olduğu avantajlardan yararlanamayacağı; Vergi Daireleri İşlem Yönergesinde de belirtildiği üzere "ihtirazi kayıt"ın mükelleflerce, kanuni gerekçe gösterilerek, beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye karşı dava haklarının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı not konulması veya ayrı bir dilekçe ile söz konusu hakkın saklı tutulduğunun vergi dairesine bildirilmesi olduğu; dolayısıyla, beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanın hukuki sonuç doğurabilmesi için mükellefçe ileri sürülen bir koşul olduğu, bu anlamda Vergi Usul Kanununun 371'inci maddesi uyarınca pişmanlıkla beyanda bulunarak pişmanlık müessesinin avantajlarından yararlanan davacı şirketin, beyannameye koymuş olduğu ihtirazi kaydın geçerli kabulüne olanak bulunmadığı, bu bakımdan, 371'inci madde hükmünden yararlanmak talebiyle verilen beyanname üzerinden yapılan tahakkuka karşı açılan davanın, Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesinin, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere dava açamayacakları yolundaki hükmü uyarınca incelenmeksizin reddi gerekirken, dava incelenerek verilen kararda isabet görülmediği gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Ankara 5.Vergi Mahkemesi, 4.3.2008 günlü ve E:2007/1556, K:2008/462 sayılı kararıyla; 213 sayılı Kanunun 371'inci maddesindeki pişmanlık, ceza hukukundaki faal nedamete benzetilmekle birlikte, vergi suçları ve diğer suçlar arasındaki farklılık nedeniyle yasa koyucunun, Türk Ceza Kanununda faal nedamete yer vermemesine karşın, Vergi Usul Kanununun, vergi idaresine cezayı gerektiren durumlarda uzlaşma yetkisi tanıdığı ve pişmanlık kurumuna yer verdiği, vergi suçlarının diğer suçlardan farklı ve özel yönleri bulunduğunun gözetilmesi gerektiği, ödeyecekleri vergiyi belirleme ödevinin mükelleflere bırakılmış olmasının mükellefleri, vergi matrahını noksansız olarak beyan etmekle hiç beyan etmemek ya da kısmen beyan etmek arasında tereddüte düşürdüğü, Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesinde mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hükme bağlanmış ise de, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27'nci maddesinde, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı kurala bağlandığından, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabileceği, dolayısıyla yükümlülerin beyan ettikleri matrah için ihtirazi kayıt koymalarının mümkün olduğunun anlaşıldığı, ihtirazi kayıtla beyanın mükelleflerce beyan edilen vergiye ilişkin tereddüt duyulan hallerde, vergi idaresi ile aralarındaki görüş farklılığına rağmen, idarenin görüşü doğrultusunda beyanname verilerek yorum farklılığının yargı yerlerinde uyuşmazlık konusu yapılmasını sağlayan bir durum olduğu, beyan edilmesi gereken bir vergi olmadığını düşünen mükellefin, idarenin yorumundan sonradan haberdar olması üzerine hem pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmesi, hem de idare ile arasındaki mevcut görüş farkını yargı önüne getirebilmek için ihtirazi kayıtla beyanname vermesine yasal bir engel bulunmadığı gerekçesiyle tahakkukun kaldırılmasına ilişkin ilk kararda ısrar etmiştir.

Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve pişmanlıkla verilen beyanname üzerine konulan ihtirazi kayıt geçerli kabul edilemeyeceğinden, davanın Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesi uyarınca reddi gerektiği, kaldı ki tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Kıdemli Tetkik Hâkimi Dr.Asım ÖZCAN'ın Düşüncesi : İhtirazi kayıt, yapılan beyanın kanuna uygun olmadığı, diğer bir ifadeyle vergiye tabi bir işlem veya gelir bulunmadığı düşünülmesine rağmen, vergi idaresinin uygulaması veya görüşü doğrultusunda beyanda bulunulduğunu ve bu beyana dayanılarak işlem yapıldığı takdirde bunun dava konusu yapılacağını gösteren bir irade açıklaması olduğundan, yükümlünün beyanının geçerliliği konusunda ileri sürdüğü bir koşul olarak değerlendirilemeyeceği, bu nedenle pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmasının mümkün olduğu, esasen her iki müessesenin de yükümlüleri vergi idaresinin bilgisi dışındaki işlem veya vergiyi doğuran olayları kendiliğinden beyan etmelerini teşvik ederek vergi verimliliğini artırdığı, bu nedenle temyiz isteminin reddi ile dosyanın Yedinci Daireye gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı İbrahim ERDOĞDU'nun Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden temyiz isteminin reddi ile temyiz konusu Vergi Mahkemesi ısrar kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Arsa payı karşılığı inşa ettiği bağımsız bölümlerden bir kısmını arsa sahiplerine teslim eden davacı adına, pişmanlıkla ve ihtirazi kayıt koyarak verdiği beyanname üzerinden Aralık 2000 dönemi için tahakkuk ettirilen katma değer vergisini kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.

Beyana dayanan vergilendirme; tespit şekli vergi kanunlarında gösterilen matrahlar ve oranlar üzerinden hesaplanan verginin, mükellefler tarafından, vergi kanunlarında öngörülen zamanda bir beyanname ile bildirilmesini, bildirilen bu verginin kural olarak, tahakkuk fişi düzenlenerek tarh edilmesini ifade etmektedir.

Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesinin ikinci fıkrasında mükelleflerin, beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı vergi hataları bulunmadıkça dava açamayacakları düzenlenmiştir. Beyana dayanan vergilendirmeleri ve vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilen beyannamelerde bildirilen matrahları ve tarh edilen vergileri kapsayan ve tahakkuku idari yargı denetimi dışında bırakan bu düzenleme; vergi yasalarında yeterince açık görülmeyen düzenlemelerin varlığında, dava açılabilmesini olanaklı kılmak için mükelleflerce beyannamenin zamanında verilmesini önleyici yahut noksan beyanda bulunulmasını özendirici niteliktedir.

Vergi Usul Kanununda, vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. Beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak, vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye çekince konulabileceği, Danıştay İçtihatlarıyla benimsenmiş ve 521 sayılı Danıştay Kanununu yürürlükten kaldıran, yürürlükteki 2575 sayılı Danıştay Kanunu ile aynı tarihte yürürlüğe giren 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27'nci maddesinin 3'üncü fıkrasında ilk kez ifadesini bulmuştur. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açılmasının tahsil işlemlerini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebileceğinin yargılama usulünde kurala bağlanmasından dolayı, vergi beyannamelerinin çekince ile verilmesi konusundaki duraksama son bulmuştur.

Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.

3065 sayılı Yasanın 40'ıncı maddesinin 1'inci fıkrasında; katma değer vergisinin, tersine kural olmamak koşuluyla mükelleflerin yazılı beyanları üzerinden tarh edilmesi öngörülmüştür. Beyannamenin verilmesi gereken zaman, aynı Yasanın 41'inci maddesinde, tarh zamanı ise 45'inci maddesinde düzenlenmiştir. Katma değer vergisi beyannamesinin, Yasanın 41'inci maddesinde öngörülen zamanda verilmemesi, Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasına bağlı 1'inci bent uyarınca verginin resen tarhını gerektirmektedir. Vergi beyannamesinin, kanuni süresi geçtiği halde verilmemesini resen tarh nedeni kabul eden bu bendin bağlı olduğu ikinci fıkrada, böyle bir durumda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere göre tespitinin mümkün olmadığı da kabul edilmektedir. Vergi Usul Kanununun 341'inci maddesinde; mükelleflerin, vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi vergi ziyaı tanımının kapsamına alınmıştır. Katma değer vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi nedeniyle bu vergi zamanında tahakkuk ettirilmemiş olacağından, beyannamesini 41'inci maddede yazılı zamanda vermeyen katma değer vergisi yükümlüleri, vergi ziyaına yol açmış olacaklarından adlarına aynı Yasanın 344'üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi de gerekecektir.

Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini, ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere belli koşullarla vergi ziyaı cezası kesilmemesini öngören Vergi Usul Kanununun 371'inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı 3'üncü bentte, hiç verilmemiş vergi beyannamelerinin, haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde tevdi olunması halinde de vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği kurala bağlanmıştır. Görüldüğü üzere pişmanlık, vergi ziyaı cezası kesilmesi gereken durumları kapsamakta ve koşullarına uyulduğu takdirde mükellef adına ceza kesilmesini önlemektedir. Böylece, beyannamenin kanuni sürede verilmemesinden, 341'inci maddede tanımlandığı üzere verginin geç tahakkuk etmesinden doğmuş olan vergi kaybının yaptırımı olan ceza, kesilmemektedir.

Vergi beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilmesi ile pişmanlıkla verilmesinin nedenleri, koşulları ve yarattığı sonuçlar farklıdır. Vergi kanunlarının öngördüğü zamanlarda verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulması, tarh edilen verginin dava konusu yapılmasına olanak yarattığı halde, pişmanlıkla verilmesi, beyannamenin zamanında verilmediği için doğmuş vergi kaybından dolayı ceza kesilmesini önlemektedir.

Verilmesi gereken süre geçtikten sonra pişmanlıkla beyanname verilmesi, verginin zamanından sonra tahakkuk etmesine de yol açmaktadır. Bu nedenle Vergi Usul Kanununun pişmanlığı düzenleyen 371'inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı 5'inci bentte; mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Yasanın 51'inci maddesinde öngörülen gecikme zammı oranında bir zamla birlikte ve onbeş gün içinde ödenmesi, pişmanlığın kabulü için gerekli koşullar arasında sayılmıştır. Beyannamenin pişmanlıkla verilmesi, süresi geçtikten sonra verilen bu beyannamenin, kanuni süresinde verilmiş sayılmasına yol açmadığından ve sadece ceza kesilmesini önlediğinden, pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulması etkileyici bir sonuç doğurmamaktadır. Bu yüzden, kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasına; kanuni süresinde ancak ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere bağlanan hukuksal sonucun tanınmasına da olanak yoktur.

Bu nedenle, Aralık 2000 dönemi için beyanname verme süresi geçtikten sonra ve 12.6.2001 tarihinde verilen beyanname üzerinden yapılması gereken tahakkuk nedeniyle ileri sürülen çekinceye hukuksal sonuç bağlanamayacağından, Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesinin ikinci fıkrası gözetilmeksizin verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile, Ankara 5.Vergi Mahkemesinin 4.3.2008 günlü ve E:2007/1556, K:2008/462 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 11.12.2009 gününde oyçokluğu ile karar verildi.