I- Sanık hakkında 2007 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçundan verilen beraat ve 2008 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçundan verilen mahkumiyet kararlarının temyiz incelemesinde;

Sanığa yüklenen 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura kullanmak suçlarının Kanun’daki cezasının türü ve üst sınırına göre, 5237 sayılı TCK'nin 66/1-e ve 67/4. maddelerinde öngörülen olağanüstü dava zamanaşımının, suç tarihinden temyiz inceleme tarihine kadar gerçekleştiği anlaşılmış, sanık müdafinin ve katılan vekilinin temyiz nedenleri bu itibarla yerinde görüldüğünden diğer yönleri incelenmeyen hükümlerin 5320 sayılı Kanunun 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nin 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA; ancak yeniden yargılama yapılmasını gerektirmeyen bu hususta, aynı Kanunun 322. maddesindeki yetkiye dayanılarak karar verilmesi mümkün olduğundan, sanık hakkındaki kamu davalarının gerçekleşen olağanüstü dava zamanaşımı nedeniyle 5271 sayılı CMK'nin 223/8. maddesi gereğince DÜŞMESİNE,

II- Sanık hakkında 2010 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçundan verilen beraat hükmünün temyiz incelemesinde;

Yüklenen suçun yasal unsurları itibarıyla oluşmadığı dosya içeriğine uygun şekilde gerekçeleri gösterilerek Mahkemece kabul ve takdir kılınmış; katılan vekilinin temyiz nedenleri yerinde görülmediğinden hükmün ONANMASINA,

III- Sanık hakkında 2009 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçundan verilen mahkumiyet kararının temyiz incelemesinde;

Yapılan yargılamaya, toplanıp gerekçeli kararda gösterilerek tartışılan delillere, Mahkemenin oluşan inanç ve takdirine, incelenen dosya içeriğine göre, sanık müdafinin diğer talepleri yerinde görülmemiştir, ancak;

Sahte fatura kullanma suçunda faturaların farklı beyanname dönemlerinde kullanılması nedeniyle zincirleme sahte fatura kullanma suçunu, faturaların aynı beyanname döneminde kullanılması nedeniyle tek bir sahte fatura kullanma suçunu oluşturduğu, dosya kapsamında bulunan Vergi Suçu Raporu ve eklerine göre, sanığın sahte fatura düzenleyicisi mükelleflerden aldığı faturalarının 2009 yılının aralık ayına ait olduğunun tespit edildiği, ilgili ay KDV'sinde kullanıldığının bildirildiği anlaşılmakla sanık hakkında 2009 takvim yılında tek bir sahte fatura kullanma suçu işlendiği gözetilmeden TCK’nin 43. maddesi uygulanarak fazla ceza tayini,

Yasaya aykırı, sanık müdafinin temyiz nedenleri bu itibarla yerinde görüldüğünden, hükmün 5320 sayılı Kanun’un 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nin 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA; ancak yeniden yargılama yapılmasını gerektirmeyen bu hususun aynı Kanun’un 322. maddesi uyarınca düzeltilmesi mümkün bulunduğundan, hüküm fıkrasından TCK’nun 43. ve 62. maddelerinin uygulanmasına ilişkin kısımlar çıkarılarak , “sanığın 213 sayılı VUK’nun 359/b maddesi gereğince 3 yıl hapis cezası ile cezalandırılmasına” cümlesinden sonra gelmek üzere “TCK’nİn 62. maddesi gereğince 2 yıl 6 ay hapis cezası ile cezalandırılmasına” cümlesinin eklenmesi suretiyle, diğer yönleri usul ve yasaya uygun bulunan hümün DÜZELTİLEREK ONANMASINA, 09.06.2021 tarihinde üye ...'ın 43/1. maddesi hükümlerinin uygulanması gerektiğine ilişkin değişik görüşü sair yönlerden oy birliğiyle karar verildi.

DEĞİŞİK GÖRÜŞ:

Sayın çoğunluk ile aramızdaki görüş ayrılığı, "Bir takvim yılında belgelendiremediği giderlerini belgelendirmek için farklı mükelleflerden temin ettiği miktar ve tarihleri farklı sahte faturaları yevmiye defterine kayıt etmek, faturalarda yer alan bedelleri gelir vergisi yönünden maliyet olarak gösterip KDV leri de ilgili dönem olan Aralık ayında indirim konusu yapmak" şeklinde gerçekleşen eylemde 5237 sayılı TCK'nin 43. maddesinde düzenlenen zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağına ilişkindir.

5237 sayılı TCK’na hakim olan ilke gerçek içtima olduğundan, bunun sonucu olarak, "kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza" söz konusu olacaktır. Nitekim bu husus Adalet Komisyonu raporunda da; "Ceza hukukunun temel kurallarından birisi, ‘kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza vardır' şeklinde ifade edilmektedir. Bunun istisnaları, suçların içtimaı bölümünde belirlenmiştir. Bu istisnalar dışında, işlenen her bir suçla ilgili olarak ayrı ayrı cezaya hükmedilecektir. Böylece verilen her bir ceza, bağımsızlığını koruyacaktır" şeklinde ifade edilmiştir. Bu kuralın istisnalarına ise, 5237 sayılı TCK’nun "suçların içtimaı" bölümünde, 42 (bileşik suç), 43 (zincirleme suç) ve 44. (fikri içtima) maddelerinde yer verilmiştir.

Zincirleme suç 5237 sayılı TCK'nın 43/1 maddesinde "Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır.

Aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi durumunda da, birinci fıkra hükmü uygulanır." şeklinde düzenlenmiştir.

5237 sayılı TCK'nin 43 maddesindeki "değişik zamanlarda" düzenlemesi karşısında sahte belgelerin kısa süre aralıklarla düzenlenmesi yada kullanılması halinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanacağı düşünülmelidir.

213 sayılı VUK'nun 3/a maddesinde ki "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır." düzenlemesi ile vergi kanunlarına göre defterlerin hesap dönemi itibarıyla tutulduğu, kayıtların her hesap dönemi sonunda kapatıldığı ve ertesi dönem başında tekrar açıldığı düşünüldüğünde; "yeni suç işleme iradesinin" tespiti ve teselsül hükümlerinin uygulanmasında "takvim yılı ve mükellefiyet" ölçütünün esas alınmasının 5237 TCK 'nin genel hükümlerine aykırı olmadığı gibi 213 sayılı VUK daki düzenlemelere de daha uygun olduğu kanaatindeyim.

213 sayılı VUK 359 maddesinde düzenlenen sahte belge kullanma suçu sahte belgenin herhangi bir vergisel işlemde kullanılması ile oluşur. Bu anlamda sahte belgenin yevmiye defterine kayıt edilmesi , Katma Değer Vergisinde indirim konusu yapılması, Gelir Vergisi yada Kurumlar Vergisi Beyanında (Maliyetinde) indirim konusu yapılması işlemlerinin her birisi ayrı ayrı vergisel işlem olduğu için bunlardan herhangi birinin gerçekleşmesi ile suç oluşur. Temadi eden kullanma faaliyetinin işleyiş biçimi, mahiyeti, sayısı, deftere kayıt ve sonuçları değerlendirilir, vergilendirme dönemleri ve beyanname tarihlerine bakılır. Kullanma eylemi deftere kayıt anından itibaren beyanname tarihine kadar devam edeceğinden dava zamanaşımının hesaplanması bakımından en son suç tarihi olarak en son vergisel işlem tarihi esas alınır. Genellikle Kurumlar Vergisi yada Gelir Vergisi beyannamesi en son vergisel işlem olarak karşımıza çıkacağından teselsülün bittiği tarih ve suç tarihi olarak en son beyanname tarihleri esas alınmalıdır.

Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda aynı kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, işlediği her bir suçtan dolayı faile ayrı ceza yerine artırılmış bir ceza verilmesinin mantık ve amacı, failde tespit edilen bir suç işleme kararı ile aynı suçun birden fazla işlenmesi unsurudur. Tarih ve miktarları farklı birden fazla faturanın deftere kayıt ile tek bir dönemde KDV beyannamesinde indirim konusu yapmak sureti ile Hazineye karşı işlendiği kabul edilmesi karşısında "aynı suçun birden fazla işlenmesi" unsuru sahte belge kullanma suçlarında da tam manası ile vardır.

Yine sahte fatura kullanma suçlarının oluşumu bakımından bir vergilendirme-tarh döneminde tarihleri ve miktarları farklı birden fazla fatura kullanılması halinde de birden fazla fiil olduğu ve her bir faturanın ayrı bir konu olduğu değerlendirildiğinde teselsül hükümlerinin uygulanması gerektiği düşünülmelidir.

Nitekim CGK 05.03.2002 -2002/28-2002179 sayılı kararında özetle; " usulsüzlük cezalarına ilişkin hükümler, kabahatlerin oluşumu akımından hesap dönemi - takvim yılı esas alınmıştır, Bu nedenle KDV indiriminden yararlanmak için hesap dönemi içerisinde ve farklı tarihlerde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura kullananların eylemlerinin hesap dönemi - takvim yılı esas alınarak teselsül eden bir suçu oluşturduğunun kabul edilmesi yasanını ruhuna aykırı bur yorum tarzı sayılmayacağını" belirtmiştir.

Tarihleri ve miktarları farklı her bir sahte faturanın farklı bir fiil ve konu olduğu düşünüldüğünde KDV indiriminden yararlanmak için bir hesap dönemi içerisinde ve farklı tarihlerde sahte fatura kullananların eylemlerinin hesap dönemi - takvim yılı esas alınarak teselsül eden bir suçu oluşturduğunun kabul edilmesi 5237 sayılı TCK ile 213 sayılı VUK'nun ruhuna aykırı bir yorum tarzı sayılmayacaktır.

Yargıtay 11.Ceza Dairesi başlangıçta vergilendirme dönemlerini dikkate alarak bir yılda bir kaç defa vergi suçunun işlenebileceğini (örn:sahte belgelerin KDV de kullanılması halinde 3 aylık veya 1 aylık vergilendirme döneminde,) değerlendirmiş ise de; CGK 05.03.2002 tarihli 2002/11-28 , 2002/179 sayılı kararında iddianame ile hukuki kesinti oluşmadığı sürece bir takvim yılında (hesap dönemi) işlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında tek suç, farklı takvim yıllarında işlenen suçların ise ayrı suç olarak kabul edilerek kendi içinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiğini kabul etmiş, uygulamaları da bu yönde gelişmiştir.

" Sanığın atılı suça konu olan faturaları 2008 yılı Mayıs ayına ait KDV beyannamesinde kullanması nedeniyle,.... 5237 sayılı TCK'nın 43 maddesine göre "bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi" halinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiği; somut olayda sanığın 2008 takvim yılı içinde farklı tarihlerde birden fazla sahte fatura kullanma iddiası karşısında hakkında zincirleme suç hükümlerinin uygulanmaması ." (11.C.D. 26.04.2017 tarih ve 2017/1896 Esas , 2017/3132 Karar)

" 5237 sayılı TCK'nın 43. maddesine göre "bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi" halinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiği; somut olayda sanığın aynı takvim yılı içinde farklı tarihlerde birden fazla sahte fatura kullandığının kabul edilmesi karşısında hakkında zincirleme suç hükümlerinin uygulanmaması," (11.C.D. 27.09.2017 tarih ve 2017/8068 Esas, 2017/5973 Karar)

Yargıtay uygulamasında 213 sayılı V.U.K'nun 359. Maddesindeki suçlar yönünden bir takvim yılındaki (vergilendirme dönemi) eylemler tek suç, aynı takvim yılında değişik zamanlarda gerçekleştirilen eylemlerin ise zincirleme suçu oluşturacağı kabul edilmiştir.

Somut olay ve kanaatimiz;

... 19 Mayıs Vergi Dairesi mükellefi sanık ... hakkında yapılan 2009 yılı gelir vergisi yönünden yapılan vergi incelemesi sonucunda "mükellefin 2009 takvim yılında ... Elektrik Limited Şirketinden aldığı 07.12.2009 tarihli 36.000,00 bedelli, 10.12.2009 tarihli 70.000,00 bedelli, 14.12.2009 tarihli 65.000,00 bedelli faturalar ila ... Elektrik Limited Şirketinden aldığı 14.12.2009 tarihli 8.750,00 bedelli, 16.12.2009 tarihli 13.000,00 bedelli, 18.12.2009 tarihli 8.700,00 bedelli faturaların sahte olduğu ve mükellefin bu belgelerin bilerek , yevmiye defterlerine kayıt ettiği ve faturalarda yer alan bedelleri maliyet olarak kayıt edip KDV leri de ilgili dönemde indirim konusu yaptığı...mükellef 2009 yılında bir takım belgelendiremediği giderini sahte belge kullanmak suretiyle kayıtlarına aldığı, Bu nedenle mükellef her ne kadar sahte belgelerdeki mal ve hizmetleri almış olsa da söz konusu sahte belge tutarında maliyetinin kabul edilmesinin uygun bulunduğunun" tespit ve rapor edildiği,

... Cumhuriyet Başsavcılığının 24/07/2013 tarihli iddianamesi ile gelir vergisi mükellefi olan sanık ... hakkında 2009 takvim yılında sahte fatura kullanmak eyleminden dolayı kamu davası açıldığı,

Yapılan yargılama sonucunda ise ... Elektrik Limited Şirketi ve ... Elektrik Limited Şirketinden aldığı tarih ve miktarları farklı 6 adet sahte faturayı yasal defterlerine kayıt ederek Aralık ayı Katma Değer Vergisi beyanında ve Gelir Vergisi Beyanında (Maliyetinde) indirim konusu yapan sanığın zincirleme sahte fatura kullanmak fiilinden dolayı 213 sayılı VUK'nın 359/b ve 5237 sayılı TCK'nin 43/1 maddeleri uyarınca cezalandırılmasına karar verildiği anlaşılmıştır.

Suça konu faturaların tamamının 2009 yılı aralık ayı KDV indiriminde kullanılması nedeniyle 5237 sayılı TCK'nin 43. Maddesinin uygulanma koşullarının oluşmadığına ilişkin sayın çoğunluğun bozma ve düzelterek onama düşüncesine katılmak mümkün değildir.

Kanaatimizce ; Mükellef hakkındaki vergi incelemesi yalnızca KDV yönünden değil aksine gelir vergisi yönünden yapılmış olup mükellefin ... Elektrik Limited Şirketi ila ... Elektrik Limited Şirketinden aldığı tarih ve miktarları farklı 6 adet sahte faturadan her birinin bir kez vergisel işlemde (yevmiye defterine kayıt, KDV indiriminde kullanma yada Gelir Vergisinde maliyet olarak gösterme) kullanılması ile sahte fatura kullanma suçu oluşacaktır.

Suça konu olan tarih ve miktarları faklı 6 adet sahte faturanın her birinin kullanılması eyleminde eylemler bağımsızlığını koruyacak ise de 2009 takvim yılında bir suç işleme kararının icrası kapsamında gerçekleşen eylemler yönünden 5237 sayılı TCK'nin 43 maddesi uyarınca zincirleme suç hükümleri uygulanmalıdır.

Sanık ...'nun farklı iki şirketten aldığı ve toplam bedelleri 201.450,00 TL olan 6 adet faturanın sahte olduğunu bilerek , yevmiye defterlerine kayıt edip faturalarda yer alan bedellerini maliyet olarak beyan edip (Gelir vergisi matrahının hesaplanmasında gider olarak gösterip) KDV leri de ilgili dönemde indirim konusu yaparak birden fazla vergisel işlemde kullandığı, sahte faturalar en son gelir vergisi matrahının hesaplanmasında gider olarak beyan edilip kullanıldığı için de suç tarihi 26 Mart 2010 olarak değerlendirilmelidir.

Mükellefin sahte belgelerdeki mal ve hizmetleri aldığı ancak belgelendiremediği bu giderini sahte belge kullanmak suretiyle kayıtlarına yansıtması nedeni ile matrahın hesaplanmasında sahte belge tutarındaki maliyetinin kabul edilebilir olması durumu sahte belge kullanma suçunun oluşumuna etki etmeyecektir. Zira vergi kaçakçılığı suçlarının oluşması için vergi kaybının (vergi zararı) oluşması aranmamaktadır. Ancak bu durum idari nitelikteki usulsüzlük cezası ve diğer vergi cezalarında dikkate alınabilecektir.

Sonuç olarak; Mahkemenin, "...birden fazla sahte faturayı aynı suç işleme iradesi kapsamında olmak üzere zincirleme şekilde muhasebeleştirerek kullandığına .." ilişkin kabulü ve 5237 sayılı TCK'nin 43 maddesi hükümlerinin uygulanmasında bir isabetsizlik bulunmadığı, kararın "Onanması" gerektiği düşüncesi ile sayın çoğunluğun "hüküm fıkrasındaki TCK'nın 43/1 maddesinin uygulanmasına ilişkin bölümün hüküm fıkrasından çıkartılarak düzelterek onama" düşüncesine katılmıyorum. 09.06.2021