Danıştay 4. Daire
Davacı adına, 2010 takvim yılında gayrımenkul satışı nedeniyle elde ettiği değer artışı kazancı için gelir vergisi beyannamesini vermediğinden bahisle 2010 dönemi için re'sen tarh edilen vergi zıyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı tarafından satışı yapılan gayrimenkulün 30/07/2008 tarihli kat karşılığı inşaat sözleşmesi karşılığında elde edildiği, kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ile inşa edilen binadan kat sahibi olmasının servetin değerlendirilmesi ve servetin biçim değiştirmesi niteliğinde olduğundan yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddiası halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu, 134. maddesinde de, vergi incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Diğer yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80/6. maddesinde "İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar" değer artış kazançları arasında sayılmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından 30/07/2008 tarihli kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereği 04/07/2010 tarihinde iktisap edilen taşınmazın 13/08/2010 tarihinde satıldığından bahisle iktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçmeden elden çıkarılan daireden elde edilen kazanç, değer artışı kazancı olarak değerlendirilmek suretiyle vergilendirme işlemi yapılmış ise de, söz konusu sürenin kat karşılığı inşaat sözleşmesine konu arsanın iktisap tarihinden itibaren başlatılması ile 5 yıllık sürenin hesaplanması gerekmektedir. Buna göre vergi mahkemesince davacının arsayı iktisap tarihi ve gayrimenkulün satışının yapıldığı 13/08/2010 tarihine kadar 5 yıllık süre içinde satışın yapılıp yapılmadığının araştırılarak karar verilmesi gerekirken davanın kabulü yolunda verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 26/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY :
Davacı adına, satın aldığı arsanın 2008 yılında imzaladığı kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilmesi sonrasında adına tescil edilen gayrimekullerin satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak beyan edilmediğinden bahisle 2010 dönemi için re'sen tarh edilen vergi zıyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada verilen kabul kararı temyiz edilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 1. Maddesinde; gerçek kişinin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu ve gelirinde, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarından oluştuğu, 2. maddesinde ise diğer kazanç ve iratların da gelire giren kazançlardan bulunduğu hükmüne yer verilmiştir.
Yine aynı Yasa'nın mükerrer 80. maddesinde, diğer kazanç ve iratlardan değer artışı kazançlarının hangi işlemlerden doğduğu açıklandıktan sonra 6. bentte; iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız iktisap edilenlere karşı) 70. maddesinin birinci fıkrasında 1,2,4, ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergiye tabi gelire dahil edilmiştir. Buna göre, gayrimenkuller üzerindeki mülkiyet hakkının devredilmesinden doğan kazancının (belli şart ve süreler için devri halinde) değer artışı kazancı olduğuna tereddüt sözkonusu olmayacaktır.
Değer artışı kazancının vergiye tabi tutarının nasıl ve ne şekilde belirleneceği ise mezkur yasanın mükerrer 81. maddesinde, ezcümle; elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatler tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile ödenen satıcının uhdesinde kalan (elden çıkarma dolayısıyla) giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle değer artışında safi kazancın tespit edileceği, maliyet bedelinin bilinmemesi halinde, maliyet bedeli yerine takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedelin .... DİE'ce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak bulunacağı kurala bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı tarafından 30/07/2008 tarihli kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereği 04/07/2010 tarihinde iktisap edilen taşınmazın 13/08/2010 tarihinde satıldığından bahisle iktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçmeden elden çıkarılan çıkarılmasından (satışından) doğan kazancın, değer artışı kazancı olarak beyan edilmediğinden bahisle, sevk edildiği takdir komisyonunca resen takdir olunan matrah üzerinden adına yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması istemli olarak dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Görüleceği üzere ihtilafın özünü davacı tarafından satın alınan arsanın satışı değil, sözü edilen arsanın müteahhide "kat karşılığı inşaat sözleşmesi" ile verilmesi sonrası üzerine yapılan ve sözleşme gereği davacıya düşen her birisi ayrı ayrı tescile tabi olup her birisi için irtifak hakkının elden çıkarılmasında özgür davranılması mümkün bağımsız bölümlerin satılmasından doğan kazanç oluşturmaktadır.
Şu halde, yukarıda sözü edilen Yasa'nın mükerrer 80. maddesinde öngörülen 5 yıllık süre içinde arsanın değil, o arsa üzerine yapılan bağımsız bölümlerin satılması ihtilafın oluşturduğundan, bu yapıların mı yoksa arsanın mı iktisap tarihi, 5 yıllık süre hesabında baz alınacaktır, sualine cevap aranması gerekmektedir.
Bunun içinde taşınmaz mülkiyetin konusu, kazanılması ve kazanca dair hükümler içeren 22/11/2001 kabul tarihli 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun ilgili maddelerine bakılması icab eder. Sözü edilen Türk Medeni Kanununun 704. Maddesinde; 1-) arazi 2-) Tapu Kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile 3-) kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin Taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturduğu 705. maddesindede, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı, hükme bağlandıktan sonra, 722. maddede, arazi üzerindeki yapının, arazinin bütünleyici parçası kabul edileceği yazılıdır.
Buna göre, taşınmaz hakkında her bağımsız bölüm veya irtifak payının elden çıkarılmasına dair işlemler, birbirinden bağımsız ve ayrı işlemler kabul edilecektir.
Nitekim, Tapu Kadastro Genel Müdürlüğünün 16/03/2010 gün ve 2010/4 1697 numaralı genelgesi de; cins değişikliği (cins tashihi); bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.
Hal böyle iken, arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, arazinin iktisap edildiği tarih, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin, arsa şeklinde iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu arsanın (gayrimenkul) kat karşılığı verilmesi sonucu alınan bağımsız bölümlerin (gayrimenkulün) tapuya tescili cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihleri olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Yukarıda zikredildiği gibi olayda, davacının arsa karşılığı inşaat sözleşmesiyle uhdesinde kalan ve bunun sonucu tapuda adına tescil olunan bağımsız bölümlerin, kanunda belirtilen süre geçmeden elden çıkarılmasından doğan kazanç değer artışı kazancını doğurduğundan bahisle vergilendirilmesinde yasal aykırılık olmadığı, zira Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 80. maddesinde belirtilen sürenin her biri ayrı ayrı tescile tabi bağımsız bölümlerin üzerindeki tasarruf yetkisininde tescil edildiği tarih olarak kabul edilmesi hukuka uygun olacaktır.
Tüm bu nedenlerle, davacı tarafından satın aldığı arsa üzerine yapılan ve 2008 yılında müteahhidle yaptığı sözleşme gereği uhdesinde kalarak 04/07/2010 tarihinde adına tescil edildiği anlaşılan bağımsız bölümlerin satışının, bu yıldan (2010) itibaren 5 yıllık süre geçmeden satılmasının ihtilafsız olmasından dolayı, söz konusu satış işlemlerinden değer artışı kazancı doğduğu dolayısıyla, yukarıda zikredilen Gelir Vergisi Kanunun ilgili maddeleri muvacehesinde hesaplanan iktisap bedelinden satış bedelinin çıkarılmasından sonra istisna tutarından fazlası için takdir komisyonunca bulunduğu görülen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyat yerinde olduğundan temyize konu mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.